DAR MÜKELLEFİYET
Türkiye’de kanuni ve iş merkezinin her ikisi de bulunmayan kurumlar, hangi durumlarda Türkiye’de vergiye tabi bir kazanç elde etmiş sayılırlar.
Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur.
Ticari kazançlarda: Kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması durumunda tam mükellef kurumlar gibi kurumlar vergisine tabi tutulurlar
Ancak bu şartları haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye’de elde edilmiş sayılmazlar.
Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmış olmasıdır. İş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir.
Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir.
Zirai kazançlarda; Türkiye’deki bir zirai işletme vasıtasıyla kazanç elde eden yabancı kurumlar tam mükellef kurumlar gibi yani ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir.
Gayrimenkul sermaye iratlarında: Gayrimenkulün Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir.
Menkul sermaye iratlarında: Sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması gerekir.
Diğer kazanç ve iratlarda: Bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir.
Sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.
Dar mükellefiyette vergi kesintisi
Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılır.
Çifte vergileme,
Vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim (yerleşik) olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Ülkeler bu istenilmeyen durumu ortadan kaldırmak amacıyla aralarında vergi anlaşmaları yapmaktadırlar.
T.C. Anayasası’nın 90’ıncı maddesinin son fıkrasına göre, usulüne göre yürürlüğe konulmuş, milletlerarası anlaşmalar kanun hükmündedir. Bu nedenle, Türkiye Cumhuriyeti Devleti’nin taraf olduğu uluslararası vergi anlaşmalarında yer alan düzenlemeler, içerdikleri özel hükümler de göz önünde bulundurulduğunda vergi uygulama alanında öncelikle dikkate alınmalıdır. Dolayısıyla dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi bakımından, dar mükellefin mukimi bulunduğu devlet ile Türkiye Cumhuriyeti Devleti arasında imzalanan “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması” ilk sırada gelmektedir. Bu nedenle, dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergi kesintisinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hüküm ifade etmektedir.
Zira çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile, vergiye tabi kazancın anlaşmaya taraf ülkelerden hangisi tarafınca vergilendirileceği ve bazı kazanç türleri itibariyle uygulanacak vergi oranlarının sınırları belirlenmektedir. Diğer bir ifade ile; dar mükellef kurum kazançlarının vergi kesintisine tabi tutulmasında, dar mükellef kurumun mukimi olduğu ülke ile imzalanmış bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması varsa bu anlaşma hükümlerinin öncelikle göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
Dar mükellefiyette vergi kesintisinin yapılıp yapılmayacağını veya hangi oranda yapılabileceğini doğru olarak tespit edebilmek için ilgili ülkeyle yapılan çifte vergiyi önleme anlaşmalarına incelenmesi gerekir.
Örnek
Mükellef kurum Çağıl A.Ş. 2022 yılında Almanya’da bulunan Maddox Company ile teknik destek ve danışmanlık hizmeti için sözleşme imzalamıştır. Anlaşma kapsamında Maddox Company’den 5 personel 30 gün süresince Türkiye’de kalmıştır. Çağıl A.Ş. bu hizmet karşılığında 400.000 ₺ ödeme yapmıştır.
Çözüm
Kurumlar Vergisi Kanununun 3/2 maddesinde;
Kanunun 1’inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 30’uncu maddesinde;
Dar mükellefiyete tabi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı belirtilmiş olup, 12.01.2009 tarih ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile serbest meslek kazançlarından yapılacak tevkifat oranı petrol arama faaliyeti dolayısıyla sağlanacak serbest meslek kazançlarından %5, diğer serbest meslek kazançlarından %20 olarak belirlenmiştir.
Bu bağlamda alınan teknik destek ve danışmanlık hizmeti serbest meslek faaliyeti kapsamında olduğundan, söz konusu hizmet karşılığı olarak yapılacak ödemelerden Kurumlar Vergisi Kanununun 30’uncu maddesi gereğince tevkifat yapılması gerekir.
Ancak T.C. Anayasası’nın 90’ıncı maddesinin son fıkrasına göre, usulüne göre yürürlüğe konulmuş, milletlerarası anlaşmalar kanun hükmündedir.
Bu nedenle, Türkiye Cumhuriyeti Devleti’nin taraf olduğu uluslararası vergi anlaşmalarında yer alan düzenlemeler, içerdikleri özel hükümler de göz önünde bulundurulduğunda vergi uygulama alanında öncelikle dikkate alınmalıdır.
Dolayısıyla dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi bakımından, dar mükellefin mukimi bulunduğu devlet olan Almanya ile Türkiye Cumhuriyeti Devleti arasında imzalanan “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması” ilk sırada gelmektedir.
Bu nedenle, dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergi kesintisinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hüküm ifade etmektedir.
“Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın “Serbest Meslek Faaliyetleri” başlıklı 14’üncü maddesinde;
1.Bir Akit Devletin mukimi olan bir gerçek kişinin serbest meslek hizmetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, bu faaliyetler diğer Akit Devlette icra edilmedikçe, yalnızca bu devlette vergilendirilecektir. Bununla beraber, bu hizmet veya faaliyetler diğer devlette icra edilirse ve eğer;
a) bu kişi, bu diğer Devlette, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip ise veya
b) bu kişi bu diğer devlette, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha uzun bir süre kalırsa,
söz konusu gelir bu diğer akit Devlette de vergilendirilebilir.
Böyle bir durumda, olayına göre, ya yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen gelir, ya da yalnızca bu diğer Devlette bulunan süre içinde icra edilen hizmet veya faaliyetlerden elde edilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. “Serbest meslek faaliyetleri” terimi, doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin ve muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerinin yanı sıra, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici, veya öğretici faaliyetleri kapsamına alır.
Hükmü yer almaktadır.
Bu itibarla mükellef kurumun, Almanya mukimi Maddox Company’den teknik destek ve danışmanlık hizmeti alması Alman mukimi firma tarafından elde edilen serbest meslek kazancı niteliğinde olduğundan, alınan hizmetin Anlaşmanın 14’üncü maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Anlaşma hükümlerine göre, Alman mukimi bir teşebbüsün Türkiye’ye gelmeksizin Almanya’da icra edeceği serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnız Almanya’ya aittir denilmektedir.
Eğer bu faaliyetler Türkiye’de bir takvim yılı içinde bir veya birkaç seferde 183 günden fazla kalınmak suretiyle icra edilirse veya ödemeler Türkiye’de dar mükellef konumunda bulunan bir kurumun Türkiye’de sahip olduğu bir işyeri veya irtibat bürosu gibi sabit bir yerden yapılırsa Türkiye’nin bu gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır.
Alman mukimi Teşebbüsün Türkiye’de icra edeceği serbest meslek faaliyeti, bu teşebbüsün personelleri vasıtasıyla Türkiye’de yapacağı serbest meslek faaliyetlerini ifade etmektedir. Faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi durumunda, yaptıkları serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat yükümlülüğünün doğduğu sırada istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla Türkiye’de bir takvim yılı içinde bir veya birkaç seferde 183 günden fazla bir süre kalıp kalmama durumunu bilemeyeceğinden, söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatını yapmak durumundadırlar.
Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler, Anlaşma hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye’de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir.
Bu bağlamda toplam gün sayısı
5 personel 30 gün üzerinden 150 gün olarak değerlendirilecek ve 183 günlük sürenin altında olması sebebiyle Türkiye’de vergiye tabi tutulmayacaktır.