TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ AKTARIMI
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ AKTARIMI
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı vergilendirilmemiş kazancın fiyat farklılaştırılması yoluyla ortaklara aktarılmasını ifade eder.
“Yani ilişkili kişiler ile gerçekleştirilen mal ve hizmet alım satım işlerinde fiyatın farklılaştırılması yoluyla karın istenilen kişi ve kurumlara transferi denebilir.”
İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları,
Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile,
İdaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder.
Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Cumhurbaşkanınca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.
İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır.
Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının bulunduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.
Bir kurumun kendi ortağı olan tüzel kişinin başka bir tüzel kişi ile yaptığı mal veya hizmet alım satım işlemleri ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.
Bayiliklerde bayilik sözleşmesinde yazılı faaliyet konusu kapsamında yapılan ticari faaliyetleri ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmez. Sözleşme kapsamındaki ticari faaliyetler dışında yapılan alışverişler ilişkili kişi kapsamında değerlendirilir.
Yurt dışı ve serbest bölgelerde bulunan şube iş yerleri ilişkili kişidir. Yurt dışı ve serbest bölgelerde bulunan şube ile yapılan mal ve hizmet alım satımı için Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlanmak zorundadır.
Kurumun ücretli çalışanlarının maaşı dışında kalan işlemleri ilişkili kişi kapsamında değerlendirilir.
Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder.
Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımından söz edebilmek için;
- Bir mal veya hizmet alım satımının yapılmış olması
- Mal ve hizmet alım satımının ilişkili kişiler arasında yapılmış olması
- Mal ve hizmet alım satımında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması gerekir.
Transfer fiyatlandırmasından işlemin tarafları tam mükellef kurum ise transfer fiyatlandırması uygulamasında hazine zararının olup olmadığına bakılmalıdır.
Eğer bu işlem sonucu doğacak vergiler açısından herhangi bir hazine zararı oluşmuyorsa transfer fiyatlandırması açısından herhangi bir düzeltme yapılmaz.
Emsallere uygun fiyat ya da bedelin tespitinde aşağıdaki yöntemler kullanılır.
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi
Aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan kişilerin birbiriyle yaptıkları işlemlerde uyguladığı piyasa fiyatı ile karşılaştırılmasıdır.
Maliyet artı yöntemi
Mal ve hizmet maliyetinin makul bir brüt kar oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.
Yeniden satış fiyatı yöntemi
İlişkili kişiden satın alınan bir ürünün ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder. Bu durumunda uygulanan fiyatı esas almaktadır.
İşlemsel kâr yöntemleri
Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârı esas alan yöntemleri ifade eder.
Bu yöntemler, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir.
İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanır.
Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanır.
Mükellef tarafından belirlenen yöntem
Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabilir.
Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.
Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimî temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır.
Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlü-lüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler gecikme faizi ve vergi ziya-ı cezası ile tahsil edilir.
KDV Kanunu açısından;
KDV kanununun 30/d maddesine göre;
Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez.
Ancak;
İthalde ve gümrükte ödenen KDV,
Tam tevkifat kapsamında sorumlu sıfatıyla ödenen KDV,
Yurt içi işlemlerde alış faturasına ilişkin karşı taraf tarafından tam olarak beyan edip yatırılan KDV düzeltilmez.
KDV Kanununun 27. Maddesi kapsamında emsal bedeli ve emsal ücreti
- Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.
- Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.
- Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur.
- Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir.
- Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz.
- Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267’nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır.
Örnek
Deniz mobilya A.Ş.’nin %50 hisseye sahip tam mükellef gerçek kişi ortağı İsmail Ortak ürün çeşidini arttırma konusunda sermaye artırımına gitmeyi planlamış ancak %25 er hisseye sahip diğer iki ortağın rıza göstermemesi sebebiyle sermaye artırımına gidilmemiştir. Bunun üzerine İsmail Ortak şirkete 01.04.2021 tarihinde 500.000 ₺ borç vermiştir. 31.12.2021 tarihinde verdiği borcu 600.000 ₺ olarak geri almıştır. İlgili dönemde piyasa faiz oranı yıllık %20’dir.
Çözüm
Emsal faizin tespiti;
Piyasa faiz tutarı 500.000*%20*9/12= 75.000 ₺
Deniz Mobilya A.Ş.’nin ödediği faiz tutarı 100.000 ₺
Deniz mobilya A.Ş. finansman hizmetini emsal bedelden 25.000 ₺ daha pahalıya almıştır.
Bu durumda;
Fazla ödenen tutar Deniz Mobilya A.Ş. açısından Transfer fiyatlandırmasının konusuna girmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 11/1-c maddesine göre;
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmez.
Bu sebeple 100.000 ₺ finansman giderinin 25.000 ₺’lik kısmı KKEG olarak beyanname üzerinden kazanca ilave edilmelidir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 13/6 maddesine göre;
Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.
Dolayısıyla İsmail Ortak’ın 25.000 ₺’lik kazancı kar payı,
75.000 ₺’lik kazancı faiz geliri olacaktır.
GVK 94. Maddesi Tam mükellef veya dar mükellef gerçek kişilerde alacak faizi için tevkifat yapılmasına hükmeder.
İsmail Ortak açısından;
Gelir Vergisi Kanununun 75/6 maddesine göre;
Her nevi alacak faizleri (Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla cari hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzel kişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil) menkul sermaye iradıdır.
Tevkifata tabi tutulmayan menkul sermaye iratlarının beyan edilip edilmemesi GVK 86/1-d maddesinde tanımlanmıştır.
Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 2021 için 2.800₺’yi (2022 için 3.800₺) aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmez.
Elde edilen faiz geliri 2.800 ₺’yi aşıyor olması sebebiyle faiz geliri yıllık gelir vergisi beyannamesinde menkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir.
KDV açısında tam mükellef gerçek kişiler için elde edilen faiz geliri süreklilik teşkil etmediği durumda KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu durumda KDV hesaplanmayacaktır.
25.000 ₺ dönem sonu itibariyle dağıtılmış kar payı olacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 75/2 maddesine göre;
İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kar payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir menkul sermaye iradıdır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. Maddesine göre;
Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-b-i maddesine göre;
Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan kar payları için istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
“22 Aralık 2021 tarihli ve 31697 sayılı Resmî Gazete ‘de yayımlanan 4936 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. Maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30. Maddeleri kapsamında kar payı dağıtımında yapılacak vergi kesintisi oranı %15’ten %10’a düşürülmüştür.”
Net dağıtılmış olan kar payının brüt tutarı;
25.000/0,90=27.778 ₺ olacaktır.
Gelir vergisi tevkifat tutarı ise;
27.778-25.000=2.778₺ olacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 22/3 maddesine göre;
Tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde (Her türlü hisse senetlerinin kâr payları, İştirak hisselerinden doğan kazançlar, Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları) yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94’üncü madde uyarınca tevkifat yapılır ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir.
İstisna tutar;
27.778/2=13.889 ₺’dir.
Vergiye tâbi gelir toplamının [GVK 86/1-(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı 2021 yılı için 53.000₺, (2022 yılı için 70.000 ₺) aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmez
Örneğimizde beyannameye tabi gelir toplamı aşağıdaki gibidir.
| Faiz geliri | 75.000 |
| Kâr payı geliri | 13.889 |
| Toplam | 88.889 |
2021 yılı için belirlenen beyan sınırı olan 53.000 ₺’yi aşıyor olması sebebiyle yıllık beyanname verecektir.
Bu durumda beyan edilecek gelir vergisi aşağıdaki gibi olacaktır.
| 2021 Yılı Ücret Dışındaki Gelirler İçin Gelir Vergisi Dilimleri | |
| 24.000 ₺’ye kadar | %15 |
| 53.000 ₺’nin 24.000 ₺’si için 3.600 ₺, fazlası | %20 |
| 130.000₺’nin 53.000₺’si için 9.400 ₺, fazlası | %27 |
| 650.000 ₺’nin 130.000 ₺’si için 30.190 ₺, fazlası | %35 |
| 650.000 ₺’den fazlasının 650.000 ₺’si için 212.190 fazlası | %40 |
88.889 ₺’nin 53.000 ₺’si için 9.400 ₺
Fazlası olan tutar için (88.889-53.000=35.889) %20
35.889*%20=7.177,80
Toplam 9.000+7.177,80=16.177,80
Tevkifat yoluyla ödenen gelir vergisi 2.778 ₺
Beyan edilip ödenecek gelir vergisi
16.177,80-2.778=13.399,80 ₺ olacaktır.
Yeminli Mali Müşavir
Mustafa Emre Özkan